I. Evaziunea fiscală frauduloasă

1. Noţiune. Din punct de vedere teoretic, evaziunea fiscală este reprezentată de fapta de sustragere de la plata către stat a materiei impozabile impuse, act ce implică o încălcare a principiului egalităţii contribuabililor în faţa impozitului, având drept consecinţă financiară negativă micşorarea veniturilor publice.

2. Reglementare. În concordanţă cu reformele fiscale ale statului roman, actuala legislaţie specială în domeniul fiscal tinde să asigure respectarea unei îndatoriri fundamentale menţionate de art. 56 din Constituţia României cu privire la contribuţiile financiare în care se specifică: ”(1) Cetăţenii au obligaţia de a contribui prin impozite și taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. (3) Orice alte prestaţii sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situaţii excepţionale.”1
Evaziunea fiscală este reglementată expres printr-o lege specială: Legea nr. 241/2005, care înlocuieşte şi abrogă Legea nr. 87/1994, operând ambele într-un scop comun: prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.
Din punct de vedere legislativ, impozitul trebuie investit numai dacă are o funcţie fiscală, de finanţare a cheltuielilor publice, aşa cum prevede şi Legea fundamentală a statului în art. 56, neprivilegiind pe nimeni şi neţinând cont de repartiţia avuţiilor sau a structurilor sociale.

3. Fapte de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005. Faptele menţionate de legea specială privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale ca infracţiuni se regăsesc în lege, la capitolul II, acestea fiind următoarele:
– Art. 3 – “Fapta contribuabilului care, cu intenţie, nu reface documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă”.
– Art. 4 – “Refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de trei ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale”.
– Art. 5 – “Împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale”.
– Art. 6 – “Reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă”, de exemplu declararea parţială a unor venituri ce se supun impozitelor şi taxelor ori încălcarea legislaţiei prin aplicarea unor impozitemai mici decât cele prevăzute în mod legal, imperativ – de exemplu încadrarea activităţii economice a întreprinderii în perioada de facilităţi în baza unor autoextinderi şi speculaţii legale;
– Art. 7 – “ (1) Punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special”. (2)
Tipărirea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate”.
– Art. 8 – “(1) Stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat”.
– Art. 9 – “(1) Fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
lit. a) “ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; de exemplu, subevaluarea cantitativă în scopul micşorării bazei impozabile, mai ales pentru produsele din import”;
lit. b)”omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; de exemplu achiziţionarea unor materii prime şi comercializarea unor produse – bunuri economice – neavând documente de provenienţă”;
lit. c) “evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive”; alt exemplu fiind includerea necorespunzătoare în costurile produselor ori a prestărilor de servicii a unor cheltuieli care privesc activitatea altor firme, în scopul “motivării” pentru diminuarea impozitului legal sau, un alt exemplu – realizarea importurilor temporare folositoare producţiei pentru export, urmată de fapt de livrarea produselor în interiorul ţării, sau neachitarea taxelor vamale, a T.V.A.-ului, sau se poate săvârşi prin translaţiile fictive de marfă între societăţile aceluiaşi întreprinzător, urmărindu-se întocmirea unor cheltuieli ce nu sunt necesare, ori încercarea unei contabilizări a profitului în funcţie de societatea care beneficiază de facilităţi fiscale sau realizarea unei pseudovânzări în scopuleliminării produselor purtătoare de accize (cazul ţigărilor, al băuturilor alcoolice) sau potrivit unei speţe desprinse din decizia nr. 2287 din 8 mai 2002 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie , secţia penală: confirmarea fictivă în actele vamale a cisternelor cu alcool în scopul prejudicierii bugetului de stat prin neplata accizelor şi a T.V.A.-ului 2”;
lit. d) “alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor”;
lit. e) ”executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; de exemplu întocmirea unor evidenţecontabile duble sau incomplete cu privire la impozitele şi taxele datorate realizării unor operaţiuni de comerţ în mod fictiv”;
lit. f) “sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate”;

lit. g) “substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.”3   Evaziunea fiscală poate fi considerată un fenomen ce se regăseşte atât la nivel naţional, cât şi internaţional. De asemenea, aceasta este una dintre cele mai răspândite infracţiuni din domeniul economico-juridic 4.

II. Evaziunea fiscală legală

Evaziunea fiscală legală presupune anumite facilităţi fiscale de care “contribuabilul” doreşte să beneficieze într-o măsură cât mai mare de avantajele permise de normele fiscale actuale. Această realitate fiscală o putem considera drept o excepţie de la principiul neutralităţii impozitelor, potrivit căruia, toţi contribuabilii se supun aplicării impozitelor, fără nici un fel de discriminare. Printre cele mai întâlnite cazuri de evaziune fiscală legală se înscriu urmatoarele:

1.excluderea din masa impozabilă a cheltuielilorsurvenite cu munca, pregătirea profesională a angajaţilor, cheltuieli privitoare la practica producţiei de bunuri economice, sumele distribuite pentru contractele de cercetare ce au inclus ca obiect programe de interes naţional, susţinute de către stat;

2.optarea între impozitul pe venitul persoanelor fizice şi regimul de impunere ce se aplică veniturilor încasate;

3.Eliminarea din venitul impozabil a cheltuielilor pentru reclamă sau protocol, indiferent dacă sunt reale sau nu, urmărindu-se doar micşorarea masei impozabile;

4.realizarea unor fonduri de amortizare sau de rezervă cantitativ mai mari decât cele ce s-ar justifica din punct de vedere economic, evitând astfel aplicarea corectă a regimului fiscal;

5.aplicarea legislaţiei privind întreprinderile familiale (înainte asociaţii familiale) sau a societăţilor comerciale constituite de soţia şi copiii întreprinzătorului, caz în care veniturile se împart între aceştia în scopul micşorării cuantumului impozabil, situaţia favorizând diminuarea corectitudinii profesionale, urmărindu-se interesul familial, iar astfel venitul total impozabil al membrilor de familie se va împărţi în mod egal şi nu proporţional contribuţiei fiecăruia; de asemenea, în situaţia membrilor de familie asociaţi, se pot constitui depozite de păstrare şi administrare a fondurilor de către părinţi în favoarea copilului minor, fapt ce nu corespunde interesului economic, de protecţie a mediului sau a sănătăţii şi integrării tuturor persoanelor defavorizate în societate etc.;

6.utilizarea limitativă a dispoziţiilor legale privind donaţiile filantropice;

7.în cadrul desfăşurării activităţii comerciale, investirea parţială a profitului în achiziţia unor maşini sau echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pentru venitul obţinut, o măsură legală ce doreşte desfăşurarea ori încurajarea investiţiilor în afara ţării;

8.acordarea salariaţilor a avantajelor bunurilor în natură oferite de companie – telefoane mobile, implicit abonamente telefonice, maşini de serviciu, incluzând cheltuielile de benzină etc. – de către patroni în scopul micşorării sumei totale impozabile şi distribuind banii în folosulîntreprinderii economice privind capitalul fix, al imaginii acesteia ş.a.m.d. 5
Aceste fapte de evaziune fiscală legală se săvârşesc întrucât contribuabilii caută imperfecţiuni în legi, pe care le eludează pentru a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor.

III. Criterii de Diferenţiere între eva ziunea fiscală frauduloasă şi evaziunea fiscală legală

Dacă evaziunea fiscală frauduloasă include actele comisive şi omisive săvârşite de contribuabili (subiecţi impozabili sau taxabili) ce reprezintă
încălcări ale prevederilor fiscale, care conduc atât la consecinţe financiare negative (pentru stat şi implicit pentru ceilalţi contribuabili defavorizaţiprivind mărimea veniturilor familiilor acestora), cât şi penale, în antiteză, evaziunea fiscală legală apare în cazul în care posibilul evazionist face uz de procedee pe care legea le permite, acesta săvârşindu-le cu intenţie. În acest sens, un exemplu l-ar constitui situaţia în care, în scopul promovării unor activităţi de ordin fiscal, sunt reglementate legal exonerări sau alte forme de stimulente fiscale.
Ca modalitate de realizare a evaziunii fiscale, aceasta se prezintă sub două forme distincte:
➢ evaziunea fiscală frauduloasă – presupune încălcarea unor prevederi legale, incluzând aplicarea răspunderii juridice sub formă contravenţională sau penală.
➢ evaziunea fiscală legală – realizată în baza unor dispoziţii legale ce permit şi chiar favorizează sustragerea de la o parte din materia impozabilă, fără să se considere o încălcare a legii.
În vederea diferenţierii certe a actelor cu aparenţă de evaziune fiscală frauduloasă de faptele de evaziune fiscală sancţionate de Legea nr. 241/2005privind prevenirea şi sancţionarea evaziunii fiscale, se propun mai multe criterii în literatura de specialitate în acest scop:
a) existenţa unei motivaţii de natură fiscală a contribuabilului;
b) obţinerea profitului dintr-o operaţie economică;
c) abuzul (sau utilizarea forţată) a normelor juridice civile 6.

De asemenea, în scopul depistării fraudei fiscale, jurisprudenţa olandeză a formulat patru condiţii ce trebuie îndeplinite cumulativ:
1. actul contribuabilului trebuie să permită impozitarea conform legii;
2. acelaşi act să reprezinte intenţia de a eluda legea;
3. acesta să fie unul “neobişnuit” sau “anormal”;
4. rezultatul de natură economică trebuie să fie “sensibil identic” celui produs la un act obişnuit, generator de impozite.

IV. Eroarea contabilă – o evaziune fiscală frauduloasă?

În realizarea contabilităţii lunare pot apărea erori constând în omisiunea inserării în actele contabile de date sau de calcule, evidenţierea greşită în asemenea acte a acestora, greşeli de tehnoredactare sau de calcul, pierderea unor documente, având drept consecinţă micşorarea profitului, respectiv a impozitului pe profit. Aceste fapte, deşi pot conduce la sustragerea de la plata către stat a materiei impozabile impuse, nu pot fi încadrate ca infracţiuni de evaziune fiscală din cauza lipsei elementului subiectiv, și anume intenţia.
Pentru reţinerea infracţiunii de evaziune fiscală frauduloasă este necesară nu numai dovedirea intenţiei, ci şi a scopului, a legăturii de cauzalitate dintre actul ilicit şi intenţia de sustragere de la plata taxelor şi a impozitelor, însă acest lucru este dificil de realizat atunci când faptele se săvârşesc din culpă.
În cazurile în care majorarea cheltuielilor se datorează întocmirii unor evidenţe contabile eronate de către contribuabili, ce au drept consecinţemicşorarea impozitului asupra profitului, acestea nu pot conduce la măsuri sancţionatorii sub aspect penal privind evaziunea fiscală , dacă se dovedeştecă a fost numai eroare, aceasta însemnând culpă, faptele astfel săvârşite putându-se încadra astfel la infracţiunea de neglijenţă în serviciu7, prevăzutăla art. 249 din C. p., coroborat cu art. 258 din C. p.8, potrivit căruia, neglijenţa în serviciu se aplică și pentru funcţionari. Astfel, se poate reţine în sarcina autorului erorii contabile infracţiunea de fals intelectual (prevăzută în art. 289 din C. p.) sau în infracţiunea de fals material în înscrisuri oficiale (potrivit art. 282 alin. (2) din C. p.) – de exemplu în urma greşirii calculelor prin aproximări mari şi repetate se pot săvârşi “cu ştiinţă” aceste forme de infracţiuni de fals, dorindu-se scurtarea timpului efectuării calculelor, întrucât latura subiectivă a infracţiunilor de fals constă în vinovăţia în forma intenţiei directe, numai în aceste condiţii legea considerând faptele respective cu caracter fraudulos.
Pentru considerentele expuse mai sus, faptele de eroare contabilă nu pot fi încadrate juridic drept evaziune fiscală frauduloasă, deşi produc consecinţe asemănătoare cu aceasta, întrucât nu au fost comise în scopul sustrageri de la plata obligaţiilor fiscale.

V. Concluzii finale

Abordarea evaziunii fiscale atât prin prisma literaturii de specialitate, cât şi a practicii judiciare, arată deseori că infracţiunea de evaziune  fiscală este confundată cu alte infracţiuni sau nu este diferenţiată de evaziunea fiscală legală, fapt ce justifică necesitatea continuării cercetării juridice în sensul înlăturării acestor deficienţe, în sensul identificării unor mijloace care să conducă la probarea corectă a erorilor contabile, la dovedirea formei de vinovăţie şi a unor modalităţi de prevenire a săvârşirii acesteia.

Note

1 Constituţia României – de la 1990 – modificată prin referendumul din anul 2003, Editura All Beck, Bucureşti 2008, p. 13.
2 Tiberiu Medeanu, Drept penal al afacerilor, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2006, p.479;
3 Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 672 din 27/07/2005;
4 Cosmin Bălan, Evaziunea fiscală, Editura Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 7.
5 T. Medeanu, idem 2, p.356;
6 T. Medeanu, idem 2, p.357;
7 Costică Bulai, Avram Filipaş, Constantin Mitrache, Instituţii de drept penal, Editura Trei, Bucureşti, 2006, pp. 440-441;
8 Codul Penal Român, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2008, pp. 96-99.