Dezvoltarea comerţului mondial are ca efect nu doar dezvoltarea naţională,  creşterea nivelului de trai, întărirea cooperării internaţionale, ci şi aspecte mai puţin îmbucurătoare. Ne referim aici în special la tranzacţiile comerciale intrafirmă.
În acest sens, grupurile multinaţionale îşi pot manipula obligaţiile fiscale la  scară globală, evitând plata obligaţiilor fiscale din diverse jurisdicţii, fie  plătind prea puţin, fie prea mult pentru anumite bunuri sau servicii  achiziţionate de la entităţi componente ale grupului (entităţi asociate).
La nivelul anului 2001, nu mai puţin de o treime din comerţul mondial era intra-firmă¹. Prin acest articol ne propunem a analiza următoarele aspecte:a) Consideraţii generale cu privire la preţul de transfer şi paradisurile fiscale; Principiul “Arm’s Length”;
b) Dispoziţii legale aplicate în problematica preţurilor de transfer;
c) Metode de estimare a preţurilor de transfer;
d) Modul de utilizare a paradisurilor fiscale, bazat pe practicarea preţurilor  de transfer;
e) Concluzii.

A. Consideraţii generale cu privire la Preţul de Transfer şi paradisurile fiscale

Preţurile de transfer şi paradisurile fiscale, considerate ca practici atât  individuale, cât şi combinate afectează în mod negativ posibilitatea unei ţări de implementare a politicii fiscale şi de ameliorare a capacităţii de colectare a veniturilor bugetare. Problema este cu atât mai mare în cazul unor state precum România, ţări foste socialiste, cu o economie fragilă, a căror  dezvoltare este în mod vital legată de eliminarea practicilor de evaziune fiscală legală sau nelegală.

În ultimii 5 ani, controversatul termen “paradis fiscal” s-a transformat în mult mai pretenţiosul “centru financiar offshore”. Termenul “offshore” nu are o definiţie exactă, dar face referire la teritorii ce oferă o suită de avantaje fiscale companiilor înregistrate în jurisdicţiile respective². Am putea defini astfel noţiunea de “centru financiar offshore” ca reprezentând “statele în care majoritatea tranzacţiilor financiare derulate de instituţiile localizate pe teritoriul lor sunt conduse în beneficiul unor clienţi rezidenţi ai altor state”³. Este totuşi de remarcat că, dacă ne referim la dimensiunea fiscală,  impozitarea favorabilă poate fi realizată doar în situaţia în care compania ce funcţionează în regim offshore derulează afaceri în afara teritoriului de  înregistrare (avantajele fiscale fiind aplicate doar operaţiunilor sale externe). O anumită jurisdicţie fiscală poate căpăta trăsăturile unui “ paradis fiscal ”, în condiţiile în care această entitate oferă avantaje fiscale, comparativ cu alte entităţi juridice, societăţilor care îşi stabilesc sediul social sau persoanelor fizice care au rezidenţă pe teritoriul acesteia. Scopul îl constituie atragerea societăţilor în expansiune, atragerea de capital şi stimularea apariţiei de activităţi necesare asigurării echilibrului economic şi social. Printre  beneficiile ce pot fi accesate în zonele offshore, amintim⁴:

• eliminarea controlului schimbului valutar – de regulă, companiile offshore  îşi pot derula tranzacţiile financiare în orice valută şi îşi pot păstra rezervele  financiare în orice monedă, fără o permisiune specială;

• lipsa obligativităţii ţinerii evidenţelor contabile;
• exploatarea posibilităţilor oferite de evoluţia sistemelor de tratate şi acorduri fiscale internaţionale (aşa-numitul “treaty shopping”);

• utilizarea facilităţilor fiscale oferite în vederea îndeplinirii scopului urmărit;

• acordurile fiscale în vederea evitării dublei impuneri a veniturilor cu țările industrializate;

• existenţa unui sistem bancar lipsit de reglementări şi constrângeri;

•  absenţa/limitarea unui control financiar-contabil.
Transfer pricing este un termen utilizat pentru a descrie toate aspectele referitoare la tranzacţiile de materie impozabilă între societăţile afiliate unui anumit grup. Companiile multinaţionale evită impozitele supraevaluând  importurile şi subevaluând exporturile, reuşind astfel să distribuie veniturile  în diverse regiuni ale globului ce prezintă mari avantaje fiscale.
Un exemplu simplu poate ilustra acest aspect: sucursala din România a unei companii multinaţionale construieşte un autoturism la un cost real de  30.000 de euro, dar îl vinde către o altă firmă a grupului (poziţionată într-o zonă mai relaxată fiscal) pentru suma de 10.000 de euro, firmă care îl vinde la rândul ei la o valoare de piaţă de 70.000 de euro. Firma producătoare din România va înregistra o pierdere de 20.000 de euro, neplătind niciun  impozit, în ciuda faptului că grupul a realizat un profit global de 40.000 de euro (deşi acest profit a fost generat utilizând infrastructura din România).
La nivel internaţional, aceste practici repetate ale companiilor  multinaţionale au generat eforturi de definire a fenomenului şi de reglementare a sa. Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică a emis pentru prima dată în anul 1979 “OCDE Report Transfer Pricing and  Multinational Enterprise”⁵, ulterior, în 1995 apărând un alt document “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrators”⁶, consacrat ca fiind documentul de bază pe plan  internaţional în problema preţurilor de transfer.
Comisia Uniunii Europene a luat şi ea decizia constituirii unui Forum Comun  pentru preţurile de transfer şi a unei Convenţii de Arbitraj. De asemenea, tot la nivelul UE, aceste măsuri au fost completate cu adoptarea unui Cod de Conduită privind documentaţia preţurilor de transfer pentru persoanele afiliate din Uniunea Europeană şi propunerea Comisiei privind normele de  aplicare a acordurilor de preţ în avans.
Normele internaţionale privind preţurile de transfer prevăd 3 condiţii⁷, pe care o tranzacţie trebuie să le îndeplinească pentru a intra sub incidenţa  reglementărilor privind preţul de transfer:

1) existenţa unei tranzacţii transfrontaliere;
2) tranzacţia să se desfăşoare între 2 entităţi afiliate;
3) tranzacţia să aibă ca obiect un bun, serviciu sau orice alt lucru cu valoare  economică. Mai mult decât atât, problema preţurilor de transfer este strâns legată de cea a convenţiilor de evitare a dublei impozitări. În principiu, toate veniturile care traversează frontierele internaţionale ar trebui impozitate de  către ţara de origine (ţara sursă) sau de către ţara de rezidenţă a beneficiarilor veniturilor (ţara destinaţie). Dacă însă cele două ţări vor dori să impoziteze acest venit, apare problema dublei impozitări.

Principiul Arm’s Length (Preţul just)

În condiţiile pieţei libere, firmele independente, în atingerea obiectivelor stabilite şi în vederea realizării obiectului de activitate, stabilesc legături comerciale şi financiare între ele, condiţiile acestor relaţii fiind determinate în principiu de forţele şi condiţiile pieţei. Când întreprinderi asociate (parte a aceluiaşi grup, sau cu acţionariat comun) au relaţii între ele, acestea ar putea să nu fie guvernate de forţele pieţei. În unele situaţii, autorităţile fiscale nu trebuie să presupună automat că aceste societăţi caută să manipuleze profiturile, cu atât mai mult cu cât este foarte dificil de determinat cu acurateţe preţul pieţei, în condiţiile lipsei unor elemente de politică comercială.
Comitetul de Afaceri Fiscale (Committee of Fiscal Affairs – cel mai important organism al OCDE ) a creat un set de reguli pentru a reduce riscul unor interpretări eronate sau abuzive privind taxarea multinaţionalelor în cadrul unor operaţiuni în cadrul grupului, împlementând aşa-numitul “arm’s length priciple”. În acest sens, considerarea unei tranzacţii ca fiind “arm’s length” nu trebuie confundată cu probleme de evaziune fiscală legală, sau evitare fiscală, deşi folosirea politicii preţurilor de transfer poate avea şi asemenea scopuri.
Art. 9, alin. (1) al OCDE Modern Tax Convention pune în valoare esenţa acestui principiu:
Când există sau sunt impuse condiţii între relaţiile comerciale şi financiare dintre două firme asociate, relaţii care diferă de cele ce s-ar fi realizat între firme independente, atunci orice profituri care s-ar realiza de către una dintre firme în lipsa acestor condiţii pot fi incluse în profiturile impozabile ale acelei firme şi impozitate în consecinţă.

Se încearcă astfel ajustarea profiturilor prin referire la condiţiile care s-ar fi realizat între firme independente în tranzacţii comparabile şi într-un context similar, membrii unui grup fiind astfel priviţi ca operând mai degrabă ca entităţi separate decât ca o afacere unică. Principiul “arm’s length” pune astfel firmele asociate şi pe cele independente pe un palier egalitar în ceea ce priveste taxarea, evitând astfel crearea unor avantaje şi dezavantaje care altfel ar distorsiona poziţia competitivă a fiecărui tip de entitate⁸.
Aplicarea principiului s-a dovedit eficientă într-o largă paletă de cazuri (ex. cumpărarea şi vânzarea de mărfuri, împrumutul unor fonduri) – cazuri în care se pot face comparaţii echitabile cu tranzacţii realizate între alte entităţi independente.
Totuşi, există multe situaţii în care aplicarea acestui principiu este complicată: de exemplu în cazul grupurilor multinaţionale ce activează în producerea bunurilor înalt specializate.

B. Dispo ziţii legale aplicate în problematica Preţurilor de Transfer

Aşa cum am menţionat, documentul de bază pe plan internaţional îl constituie Directivele OCDE (Transfer Pricing Guidelines). Totuşi, OCDE Guidelines nu sunt o convenţie, ele fiind concepute mai mult ca un ghid practic decât ca un set de reguli stricte. Chiar denumirea de “Directive” subliniază faptul că OCDE a lăsat la latitudinea statelor încorporarea acestora în legislaţiile naţionale⁹.
În România, fenomenul preţurilor de transfer este relativ nou, el fiind utilizat pentru prima dată într-o conferinţă de presă în anul 2002, de către fostul ministru de finanţe Mihai Tănăsescu, care afirmă că «nu s-a făcut ceva nelegal, dar, datorită unei legislaţii care a fost mai permisivă pe această problemă a “preţului de transfer”, s-au creat anumite posibilităţi ca anumite fonduri să fie scoase din ţară fără să fie impozitate». S-a pus astfel problema modificării legislaţiei în vederea ameliorării capacităţii de colectare a  veniturilor bugetare.
A apărut în acest sens Legea nr. 412/2002, care reglementa, în premieră pentru legislaţia naţională, “preţurile de transfer”. De asemenea, prevederi legate de preţurile de transfer regăsim atât în prevederile Codului fiscal, cât şi în normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
În acest sens, Codul fiscal, în art. 7, la punctul 21, defineşte persoanele afiliate astfel:
“o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:
a) o persoană fizică este afiliată cu alta persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III -lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin:

(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;
(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea dea doua”.
Urmând ca, în cadrul aceluiaşi articol, să definească şi preţul de piaţă ca reprezentând “ suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent, în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială”.
Este astfel necesar să facem anumite observaţii cu privire la actuala reglementare. Acesteia i se poate reproşa atât neincluderea în reglementare a principiului “Arm’s length” ca principiu in ternaţional acceptat de ţările membre OCDE, cât şi nereglementarea dreptului agentului economic de a-şi alege metoda de estimare a preţului de transfer corect¹⁰.
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 precizează, de asemenea, că “Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”. Această reglementare are ca efect o preluare indirectă în legislaţia naţională, printr-o normă de trimitere, a regulilor cuprinse în Ghidul OCDE, însă apreciem că doar pentru interpretarea şi aplicarea normelor preluate în legislaţia naţională se va apela la liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE¹¹. Alte acte ce conţin prevederi referitoare la preţurile de transfer sunt Codul de procedură fiscală (art. 79 – “Obligaţia de a conduce evidenţa fiscală”) şi Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008 (cea mai nouă reglementare în domeniu), pe care le vom analiza în cele ce urmează.

C. Metodele de estimare a Preţului de Transfer

Conform Directivelor OCDE, există 5 metode pentru determinarea preţurilor de transfer. Acestea, la rândul lor, sunt împărţite în 2 mari grupe: metode tranzacţionale tradiţionale (“traditional transactional methods”) şi metode  tranzacţionale axate pe profit (“transactional profit methods”). Metodele tranzacţionale tradiţionale se bazează pe compararea preţurilor, în timp ce metodele tranzacţionale axate pe profit au la bază comparaţiile între tranzacţiile dintre entităţile asociate şi cele dintre entităţile neasociate pe baza analizei profitului obţinut în respectivul transfer¹².
Metodele tranzacţionale tradiţionale sunt cele la care face referire şi Codul fiscal în art. 11 alin.(2) lit a)-c). Acestea sunt:
1) metoda comparării preţurilor;
2) metoda cost-plus;
3) metoda preţului de vânzare.
Metodele tranzacţionale axate pe profit, deşi nu sunt specificate în art. 11 din  Codul fiscal, sunt admise sub sintagma “orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”. Acestea sunt:

1) metoda împărţirii profitului;
2) metoda comparării profitului.

Metoda comparării preţurilor

Metoda comparării preţurilor reprezintă, conform definiţiei legale¹³, “metoda prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente”. Această metodă compară preţurile cerute pentru transferul proprietăţii sau al serviciilor într-o tranzacţie controlată, cu preţul cerut pentru transferul proprietăţilor sau al serviciilor într-o tranzacţie necontrolată, în circumstanţe comparabile. Diferenţa dintre cele două preţuri indică faptul că au fost impuse condiţii financiare şi comerciale în efectuarea tranzacţiilor, care în mod normal nu ar fi fost acceptate în relaţiile dintre două entităţi separate.
Aceasta este cea mai eficientă metodă şi prima folosită în eventualitatea sesizării unei situaţii de preţuri de transfer.

Metoda Cost-Plus

Metoda Cost-Plus este definită în legislaţie¹⁴ ca fiind “metoda prin care  preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare”.
Se determină astfel preţurile de transfer pornind de la costul producătorului  sau prestatorului serviciului dintr-o tranzacţie între entităţi asociate, la care se adaugă o marjă de profit corespunzătoare funcţiilor îndeplinite şi condiţiilor de piață. Metoda se dovedeşte utilă acolo unde există un lanţ întreg de producţie, bunul trecând de la o entitate a grupului la alta, până când este prelucrat în forma finală.
Totuși, metoda Cost-Plus este dificil de utilizat şi destul de rar folosită,  deoarece se loveşte pe plan internaţional de problema unei contabilităţi neuniforme a costurilor în diferitele jurisdicţii.

Metoda preţului de revânzare

Metoda preţului de revânzare este definită¹⁵ drept “metoda prin care preţul  de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit”. Această metodă este folosită în special în situaţiile în care sunt implicate lanţuri de distribuţie, de obicei fără a se prelucra produsul sau a i se adăuga valoare (în cazul lanţurilor de prelucrare, se preferă metoda Cost-Plus).
În cazul acestei metode se pleacă de la preţul cu care un distribuitor vinde un  produs către o entitate independentă, după ce în prealabil achiziţionase acest produs de la o entitate asociată; preţul de revânzare este apoi redus cu  o marjă de profit reprezentând suma necesară distribuitorului pentru a-şi  acoperi cheltuielile de vânzare şi de operare, plus profitul aferent. Marja  comercială adăugată preţului la care a fost achiziţionat produsul prima dată  se determină prin referire la marjele comerciale practicate de comercianţi în acelaşi sector.
Textul ce face referire la metodele tranzacţionale axate pe profit [art. 11, alin.  (2) lit. d)] este important din mai multe puncte de vedere. În primul  rând, acesta menţionează pentru prima dată aplicarea metodelor de determinare a preţurilor de transfer emise de OCDE, completând astfel dispoziţiile Legii nr. 414/2002. În al doilea rând, prin introducerea unei asemenea prevederi se realizează racordarea legislaţiei naţionale la practicile unei organizaţii internaţionale cu o bună reputaţie. Şi nu în ultimul rând, se  introduc şi celelalte 2 metode de lucru: metoda împărţirii profiturilor şi metoda comparării profiturilor¹⁶.

Metoda împărţirii profiturilor

Aceasta metodă se foloseşte mai ales atunci când pe piaţă nu se întâlnesc  tranzacţii necontrolate similare şi propune analiza profitului rezultat în urma tranzacţiei şi apoi stabilirea cotei de profit ce revine fiecărei părţi.

Metoda comparării profiturilor

Aceasta presupune de fapt un set de metode ce se bazează pe examinarea marjei profitului net realizat de un contribuabil dintr-o tranzacţie, marjă raportată pentru comparaţie cu o entitate neasociată.
Din vreme ce ştiinţa preţurilor de transfer nu este una exactă, determinarea acestora se dovedeşte dificil de realizat. Codul de procedură fiscală prevede în acest sens în art. 76 alin. (2) că “În vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer. Conţinutul dosarului preţurilor de transfer va fi aprobat prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. ”
În vederea completării prevederilor art. 76 din Codul de procedură fiscală, Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008 stabileşte şi conţinutul dosarului preţurilor de transfer, care va cuprinde:
a) Informaţii despre grup: • structura organizatorică a grupului, legală
şi operaţională, inclusiv participaţiile, istoricul şi datele financiare referitoare la acesta;

• descrierea generală a activităţii grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările din strategia de afaceri faţă de anul fiscal precedent;

• descrierea şi implementarea aplicării metodologiei preţurilor de transfer în cadrul grupului, dacă este cazul;

• prezentarea generală a tranzacţiilor între persoane afiliate, din Uniunea Europeană, respectiv: modul de tranzacţionare, modul de facturare, contravaloarea tranzacţiilor; • descrierea generală a funcţiilor şi riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv schimbările intervenite în acest sens faţă de anul precedent;

• prezentarea deţinătorilor de active necorporale, din cadrul grupului (patent, nume, know how etc.) şi redevențele plătite sau primite;

• prezentarea acordurilor de preț în avans încheiate de către contribuabil sau de către alte societăţi din cadrul grupului, în legătura cu acesta, cu excepţia celor emise de A.N.A.F.
b) Informaţii despre contribuabil ; • prezentarea detaliată a tranzacţiilor cu persoanele afiliate, respectiv: modul de tranzacţionare, modul de facturare, contravaloarea tranzacţiilor;

• prezentarea analizei comparative:

• prezentarea persoanelor afiliate şi a sediilor permanente ale acestora implicate în aceste tranzacţii sau înţelegeri;

• descrierea metodei de calcul al preţurilor de transfer şi argumentarea criteriilor de selecţie a acesteia.
În vederea analizării preţurilor de transfer, se va stabili marja de comparare, respectiv intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente. Marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente, segmentele de maxim şi de minim reprezentând rezultatele extreme.

Din cadrul marjei de comparare se vor elimina rezultatele extreme, rezultând astfel intervalul de comparare. În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare. Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare. Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, internaţional.
Refuzul de prezentare a dosarului sau prezentarea incompletă a acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacţii cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului preţurilor de transfer practicate. În această situaţie, organele fiscale competente vor estima cuantumul preţurilor de transfer.
Estimarea se va efectua astfel:

• identificarea a 3 exemple de tranzacţii similare cu cele care urmează a face obiectul estimării;

• tranzacţiile similare vor fi identificate conform datelor generale ale tranzacţiilor care urmează a face obiectul estimării, aflate la dispoziţia organului fiscal competent în momentul estimării;

• pentru stabilirea valorii estimate a tranzacţiei se va utiliza valoarea medie aritmetică a cuantumurilor tranzacţiilor similare identificate.
În cazul în care contribuabilul aplică acorduri de preţ în avans emise de A.N.A.F., nu mai este necesară întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer pentru tranzacţiile şi perioadele la care se referă acordurile.
Tot Codul de procedură fiscală reglementează instituţia Acordurilor de Preţ în Avans. Acesta este definit în art. 42 alin. (2) ca reprezentând “actul administrativ emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează să fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preţurile de transfer, în cazul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, astfel cum sunt definite în Codul fiscal. ”

Depunerea unei cereri pentru emiterea unui acord este condiţionată de achitarea, în lei, a tarifului de emitere¹⁷, după cum urmează:
a) pentru marii contribuabili:
– tariful de emitere a acordului este în valoare de 20.000 de euro, la cursul comunicat de Banca Naţională a României în ziua efectuării plăţii;
b) pentru celelalte categorii de contribuabili:
– tariful de emitere a acordului este în valoare de 10.000 de euro, la cursul comunicat de Banca Naţională a României în ziua efectuării plăţii.
Contribuabilul solicitant are dreptul la restituirea tarifului achitat, în cazul în care organul fiscal competent respinge emiterea acordului de preţ în avans ori se întrerupe procedura de emitere, în condiţiile aprobate prin hotărâre a Guvernului.

D. Modul de utilizare a Paradisurilor fiscale, ba zat pe practicarea preţurilor de transfer

O trăsătură comună a cazurilor de practicare a preţurilor de transfer este diferenţa dintre nivelul de impozitare a profitului obţinut în ţara de rezidenţă a firmei-mamă şi nivelurile de taxare existente în tările unde sunt înmatriculate celelalte firme membre ale grupului, profiturile migrând spre ţările unde sunt cel mai puţin impozitate. Odată ce preţurile de transfer şi paradisurile fiscale sunt combinate, beneficiile astfel obţinute cresc în mod impresionant. Combaterea problemelor create de coroborarea preţurilor de transfer cu paradisurile fiscale ridică un obstacol şi mai mare: cel al cooperării dintre ţara-sursă şi cea de rezidenţă.
În practică au fost puse în evidenţă o serie de metode de transfer ale profiturilor, utilizând atât paradisurile fiscale, cât şi preţurile de transfer:

• Împrumuturile intracompanie/grup;

• Mecanismul conversiei datoriilor în acţiuni
– firma-mamă acordă o finanţare aproape gratuită filialelor, dobânda fiind capitalizată ulterior;

• Mecanismul ratei dobânzilor – în această situaţie firma mamă acordă un credit filialelor la o rată a dobânzii foarte ridicată (fenomenul numit “capitalizare subţire”);

• Mecanismul redevenţelor – această strategie presupune ca entităţile unui grup ce deţin drepturi/ brevete, să acorde aceste active necorporale şi altor entităţi din cadrul grupului contra unor sume diferite, depinzând de specificul fiscal al fiecărei jurisdicţii;

• Mecanismul prestării serviciilor;

• Mecanismul dividendelor.
O problemă deosebită apare atunci când se acordă împrumuturi între societăţile afiliate. În acest sens, legiuitorul a stabilit expres metoda aplicată de administraţia fiscală în această situaţie¹⁸ Astfel, în cazul în care o persoană primeşte un astfel de împrumut, preţul pieţei pentru un asemenea serviciu este constituit din dobânda acceptată de persoane independente pentru astfel de servicii, inclusiv comisionul de administrare a creditului.
Se mai iau în considerare şi:
1) dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizat în acest scop;
2) dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului;
3) suma şi durata împrumutului;
4) valuta în care a fost acordat etc.
Se urmăreşte în acest fel combaterea fenomenului de “capitalizare subţire” (thin capitalization), caracterizat prin îndatorarea excesivă a unei filiale cu scopul înregistrării de pierderi contabile sau profituri foarte reduse. Nu se găseşte o consacrare a acestei noţiuni în legislaţie, dar legiuitorul a fost preocupat de contracararea acestui fenomen atunci când a stabilit limitarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânda, în raport de gradul de îndatorare al contribuabilului (dacă gradul de îndatorare este sub 3, nu se pune problema “capitalizării subţiri”, cheltuielile cu dobânzile fiind în acest caz integral deductibile).

E. Concluzii

Interesul României pentru problema preţurilor de transfer trebuie să fie ridicat, deoarece în ţările în curs de dezvoltare fenomenul se manifestă pregnant, dovedind faptul că preţul de transfer este un fenomen al vieţii economice ce nu trebuie ignorat. Un exemplu în acest sens îl constituie Argentina, care a adoptat prima reglementare privind preţurile de transfer în  anul 1932, interesul pentru această metodă de evitare a taxelor plecând de la constatarea că ţara pierde cel puţin 1,5 miliarde USD anual din cauza abuzurilor practicate în privinţa preţurilor de transfer.
În ultimii ani, legislaţia României a cunoscut o evoluţie permanentă, tendinţa alinierii la normele internaţionale fiind respectată, ea rămânând totuşi perfectibilă (în acest sens, organul de inspecţie fiscală nu poate invoca nici Convenţia Fiscală Model a OCDE, nici anumite norme comunitare ce conţin prevederi referitoare la preţurile de transfer ce nu au fost încă preluate în legislaţia internă – în speţă Directivele CE ca temei de drept pentru eventuale măsuri de sancţionare).
Cu toate acestea, paşi importanţi în direcţia combaterii fenomenului de utilizare a preţurilor de transfer pentru eludarea normelor de drept fiscal au fost făcuţi, companiile multinaţionale din România putându-se confrunta cu riscul ajustării rezultatului lor fiscal ca urmare a investigării preţurilor de transfer practicate.

Note

1 Conform documentului UNCTAD – World Investment report 2001: Promoting Linkages
2 Cristian Bisa – Utilizarea paradisurilor fiscale, între evaziune fiscală legală şi fraudă fiscală, pag. 35
3 Ibidem
4 Adrian Manaila – Companiile offshore sau evaziunea fiscală legală, pag. 10
5 Document disponibil la adresa web: http://www.thefreelibrary.com
6 Document disponibil la adresa web: http://www.OCDE.org
7 Bălan Florin-Cristian – Preţul de transfer, Revista de drept comercial, nr. 3/2004, pag. 204
8 Cristian Bisa – Utilizarea paradisurilor fiscale, între evaziune fiscală legală şi fraudă fiscală, pag. 190
9 Silvia Gabroveanu – Scurte consideraţii referitoare la problematica preţurilor de transfer, Curierul Fiscal, nr.2/2009, pag. 28
10 Bălan Florin-Cristian – Prețul de transfer, Revista de drept comercial, nr. 3/2004, pag. 207
11 Silvia Gabroveanu – Scurte consideraţii referitoare la problematica preţurilor de transfer, Curierul fiscal, nr. 2/2009, pag. 28
12 Bălan Florin-Cristian – Preţul de transfer, Revista de drept comercial, nr. 3/2004, pag. 210
13 Art. 11 alin. (2) lit. a), Codul fiscal
14 Art. 11 alin. (2) lit. b), Codul fiscal
15 Art. 11 alin. (2) lit. c), Codul fiscal
16 Bălan Florin-Cristian – Preţul de transfer, Revista de drept comercial, nr. 3/2004, pag. 214
17 Hotărârea Guvernului nr. 529/2007
18 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, pct. 38

Bibliografie

1. Radu Bufan, Minea Ştefan – Codul fiscal comentat
2. Iulia Ciolca – Infracţiuni economice. Practică judiciară  
3. Bisa Cristian – Utilizarea paradisurilor fiscale, între evaziune fiscală legală şi fraudă fiscală
4. Gifei Sorin – Sustragerea de la plata taxelor prin utilizarea companiilor offshore şi a paradisurilor fiscale
5. Adrian Manaila – Companiile offshore sau evaziunea fiscală legală
6. Nicolae Craiul – Frauda, evaziunea fisclă şi veniturile statului; Revista finanţe, credit, contabilitate, nr. 3/2007.
7. Bălan Florin-Cristian – Preţul de transfer, Revista de drept comercial, nr. 3/2004                                                          
8. Silvia Gabroveanu – Scurte consideraţii referitoare la problematica preţurilor de transfer, Curierul fiscal, nr. 2/2009     
9. Codul fiscal     
10. Codul de procedură fiscală
11. H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal
12. H.G. nr. 529/2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluţiei fiscale individuale anticipate şi a acordului de preţ în avans
13. Ordonanţa Guvernului nr. 93/2007 privind Codul de procedură fiscală
14. Legea nr. 412/2002
15. www.thefreelibray.com
16. www.OCDE.org
17. www.unctad.org