A. În virtutea ideii de a recupera integral prejudiciul cauzat prin săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală, legiuitorul a reglementat în art. 10 trei teze speciale:[1]

1. În prima teză s-a prevăzut o cauză de reducere la jumătate a limitelor pedepsei închisorii. Astfel, legiuitorul a stabilit că acoperirea integrală a prejudiciului de către învinuit ori inculpat în tot cursul urmăririi penale, iar în cursul judecăţii până la primul termen de judecată, va determina în mod obligatoriu reducerea la jumătate a limitelor pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită şi anume închisoarea de la 2 la 8 ani, în urma micşorării rezultând o pedeapsă de la un an la 4 ani.

Prin acoperirea integrală a prejudiciului se au în vedere atât sumele datorate cu titlu de impozite, taxe sau contribuţii, cât şi penalităţile aferente stabilite în condiţiile Codului de procedură fiscală.[2] Pentru stabilirea corectă a prejudiciului se poate dispune efectuarea unei expertize contabile şi în cursul urmăririi penale, printr-o rezoluţie sau ordonanţă[3] a organelor de urmărire penală. Astfel, învinuitul sau inculpatul poate achita în intervalul prevăzut de lege prejudiciul corect stabilit în urma unei expertize, beneficiind de reducerea limitelor pedepsei.

De remarcat faptul că în această situaţie nu se face vorbire despre întinderea prejudiciului. Având în vedere şi celelalte două teze ce îi urmează, este necesar ca prejudiciul să fie mai mare de 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale. Dacă prejudiciul ar fi de până la această valoare, ar deveni incidentă cauza de nepedepsire din cuprinsul tezei a III-a a art. 10 alin.1. În cazul prejudiciului între 50.000 şi 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, dacă instanţa consideră că nu este justificată înlocuirea pedepsei închisorii cu cea a amenzii, va fi obligată să ţină cont de limitele pedepsei închisorii reduse la jumătate.

2. În cea de-a doua teză s-a stabilit o cauză de înlocuire facultativă a pedepsei închisorii cu pedeapsa amenzii. S-a legiferat astfel posibilitatea judecătorului de a aplica pedeapsa amenzii, ţinând cont de criteriile generale de individualizare a pedepsei de la art. 72 C.p.

Având în vedere omisiunea legiuitorului de a determina limitele pedepsei cu amenda, considerăm că devin incidente dispoziţiile art. 63 alin.3 C.p. care prevăd ca minim special suma de 500 lei, iar maximul special de 30.000 lei. La o analiză atentă a prevederilor alin. 3 se observă faptul că pentru a se reţine aceste limite este necesar ca pedeapsa amenzii să fie prevăzută de legiuitor alternativ cu pedeapsa închisorii mai mare de un an. Or în situaţia infracţiunilor de evaziune fiscală de la art. 9, pedeapsa amenzii nu este prevăzută alternativ în acelaşi articol de lege, ci rezultă în urma dispoziţiei din art. 10 care reglementează o cauză de înlocuire a pedepsei. Pe cale de consecinţă ne aflăm în situaţia în care nu putem determina limitele pedepsei amenzii, ceea ce duce la inaplicabilitatea celei de a doua teze.

Pentru practicieni însă, o modalitate pentru aplicarea acestui text de lege trebuie să existe, iar aceasta constă în coroborarea incriminărilor din legea evaziunii fiscale unde se prevede exclusiv pedeapsa închisorii cu teza a doua a art. 10 unde legiuitorul prevede posibilitatea aplicării pedepsei amenzii.

Totodată, în cazul în care cel condamnat se sustrage cu rea-credinţă de la executarea amenzii, instanţa va putea înlocui potrivit art. 63¹ C.p. pedeapsa amenzii cu cea a închisorii în limitele prevăzute pentru infracţiunea săvârşită, ţinând seama de partea din amendă care a fost achitată.

De precizat faptul că în eventualitatea în care instanţa aplică pedeapsa amenzii în lumina tezei a II-a a art. 10 alin.1, considerăm că limitele acesteia vor rămâne aşa cum sunt stabilite de art. 63 alin.3 C.p. În niciun caz nu se vor aplica dispoziţiile tezei I al aceluiaşi articol, reducându-se la jumătate limitele pedepsei, deoarece s-ar valorifica de două ori prevederile privitoare la atenuarea sancţiunilor, fapt ce contravine voinţei legiuitorului.

3. În partea finală a art. 10 alin.1 este reglementată o cauză de nepedepsire în favoarea învinuitului ori inculpatului care acoperă integral în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen, prejudiciul de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, al cărei efect este acela de a înlătura aplicarea pedepsei închisorii, înlocuind-o cu o sancţiune administrativă, de natură extrapenală, dispusă însă într-un cadru penal.[4]

 B. Alături de aspectele specifice fiecărei teze, art. 10 ridică o serie de probleme cu caracter general precum:

1. Determinarea infracţiunilor ce intră sub incidenţa acestui text de lege. Din formularea: “În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzută de prezenta lege” rezultă că art. 10 are aplicabilitate exclusivă în ceea ce priveşte infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute în art. 9[5], nu şi cu privire la infracţiunile în legătură cu evaziunea fiscală din art. 3-8 [6].

În sens contrar, există în jurisprudenţă o decizie a Curţii de Apel Ploieşti prin care se afirmă că dispoziţiile de clemenţă ale art. 10 din Legea 241/2005 sunt aplicabile nu numai în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală, enumerate în art. 9 din acelaşi act normativ, ci şi în cazul infracţiunilor aflate în legătură cu evaziunea fiscală, prevăzute de art. 3-8 din Legea 241/2005. Un argument în susţinerea soluţiei a fost intenţia legiuitorului care transpare din conţinutul Legii 241/2005 şi anume aceea de recuperare la bugetul statului a sumelor datorate de contribuabili cât şi împrejurarea că o atare dispoziţie de înlăturare a răspunderii penale nu poate fi aplicabilă doar în cazul unor infracţiuni mai grave şi inaplicabilă în cazul celor mai uşoare. Sub acest aspect, s-a concluzionat[7] că ar fi de neconceput ca înlocuirea răspunderii penale să poată avea loc în cazul strict al infracţiunilor de evaziune fiscală, ce prezintă o gravitate sporită, relevată de înseşi limitele de pedeapsă fixate şi să nu fie aplicabilă în cazul celorlalte infracţiuni aflate în strânsă legătură cu acestea, sancţionate de lege cu pedepse mai uşoare, deoarece ar fi încălcate principii fundamentale ale dreptului.

Apreciem că o astfel de extindere a aplicabilităţii art. 10 este justificată având în vedere scopul urmărit de legiuitor şi anume recuperea prejudiciului cauzat bugetului de stat.

În ipoteza în care un contribuabil săvârşeşte mai multe infracţiuni de evaziune fiscală aflate în concurs, se ridică întrebarea dacă mai poate beneficia de dispoziţiile art. 10?! Textul de lege începe astfel: “În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzută de prezenta lege(…)”. Această formulare ne duce la concluzia că în eventualitatea unui concurs de infracţiuni de evaziune fiscală se va paraliza posibilitatea beneficierii de prevederile art. 10. Rezultă prin urmare o condiţie negativă pentru aplicabilitatea art. 10 alin.1 şi anume: inexistenţa a două sau mai multe infracţiuni de evaziune fiscală aflate în concurs. Însă, dacă va exista în concurs o singură infracţiune de evaziune fiscală (art.9) cu alte fapte prevăzute de legea penală, dispoziţiile art.10 sunt pe deplin aplicabile, bineînţeles numai în privinţa acelei infracţiuni de evaziune fiscală comisă.

 2. Se ridică întrebarea dacă în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală calificate ca infracţiuni de pericol, care prin săvârşirea lor nu au produs niciun prejudiciu ce trebuie acoperit, dispoziţiile art. 10 pot fi incidente în această situaţie. Într-o opinie, se poate aprecia textul de lege ca fiind de strictă interpretare, limitându-se exclusiv la infracţiunile ce produc un prejudiciu, prin urmare infracţiunile formale lipsite de un rezultat nu vor beneficia de prevederile art. 10. De asemenea se poate considera că un prejudiciu ce nu există este echivalent cu un prejudiciu ce a fost ab initio acoperit integral şi astfel pot deveni aplicabile dispoziţiile art. 10 alin. 1 teza a III-a. Din cele două păreri exprimate, mă raliez în privinţa primei opinii.

 3. În legătură cu cea de a treia teză, în doctrina juridică s-a pus problema mecanismelor care permit în dreptul penal şi procesual penal aplicarea unei sancţiuni administrative.

Într-o primă idee[8] s-a considerat oportună aplicarea în planul dreptului material a art. 18[1] C.p. şi anume, constatarea lipsei de pericol social pentru ca fapta să constituie infracţiune, şi în planul dreptului procesual, aplicarea art. 10 lit. b[1]) C.proc.pen. raportat la art. 11 alin.1 lit.b) şi alin.2 lit.a) C.proc.pen. coroborat cu art. 249 alin.3 C.proc.pen. şi respectiv art. 345 alin. 4 C.proc.pen. Competenţa aparţinând în această ipoteză atât procurorului, cât şi instanţei.

Nu putem îmbrăţişa această variantă pe motivul că o cauză de nepedepsire nu va putea reprezenta un criteriu de apreciere a pericolului social al faptei, deoarece o astfel de ipoteză ar înlătura caracterul penal, aşa cum reiese clar din cuprinsul art. 18[1] alin.1 C.p.[9] În dreptul penal însă, cauza de nepedepsire are ca efect înlăturarea răspunderii penale, prin urmare fapta săvârşită este calificată ca infracţiune, dar nu este angajată răspunderea penală a făptuitorului.[10]

O a doua idee[11] consacră aplicarea în planul dreptului material a art. 90 C.p. şi anume, înlocuirea răspunderii penale cu răspunderea ce atrage o sancţiune cu caracter administrativ, şi în planul dreptului procesual, aplicarea art. 10 lit. i) C.proc.pen. raportat la art. 11 alin.2 lit.b) C.proc.pen şi respectiv art. 345 alin.5 C.proc.pen. Competenţa aparţine în această ipoteză în mod exclusiv instanţei. O asemenea soluţie a fost adoptată  şi în practica judiciară.[12]

Această din urmă opinie dă eficienţă dispoziţiei finale a art. 10 alin.1 doar în faza de judecată a procesului penal, deoarece posibilitatea înlocuirii răspunderii penale revine strict instanţei de judecată. Un asemenea mecanism nu poate fi acceptat pe considerentul că procurorul, pentru a sesiza instanţa de judecată, este necesar să constate că din materialul de urmărire penală  rezultă că fapta există, că a fost săvârşită de învinuit sau de inculpat şi că acesta răspunde penal.[13] În atare situaţie, prin acoperirea integrală a prejudiciului în cursul urmăririi penale se naşte cauza de nepedepsire ce înlătură posibilitatea răspunderii penale a învinuitului sau inculpatului. Prin urmare, cum ar putea procurorul să trimită în judecată o persoană faţă de care nerăspunderea penală exista în momentul sesizării instanţei, aceasta izvorând dintr-o dispoziţie imperativă a legii?! Răspunsul este negativ, procurorul neputând sesiza instanţa în această situaţie.

Soluţia pe care o considerăm justă se regăseşte în dispoziţiile art. 10 alin. 1 lit. i[1]) C.proc.pen. Astfel, în cursul urmăririi penale, în cazul constatării existenţei cauzei de nepedepsire de la art. 10 alin.1 teza a III-a, procurorul va dispune prin ordonanţă încetarea urmăririi penale.

În privinţa aplicării sancţiunii administrative, textul de lege prezintă anumite omisiuni:

– nu se prevede expres dacă procurorul sau instanţa de judecată pot aplica o sancţiune administrativă.

– nu se specifică ce fel de sancţiune administrativă poate fi aplicată, nefăcând trimitere la niciun alt text de lege.

În virtutea principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat  (un text de lege trebuie interpretat în sensul aplicării lui, iar nu în sensul neaplicării), considerăm din economia textului că legiuitorul prin formula: “în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen” a nominalizat implicit şi subiecţii oficiali judiciari[14] (judecător, procuror) din aceste faze ale procesului penal care pot aplica o sancţiune administrativă.

În ceea ce priveşte sancţiunea administrativă ce poate fi aplicată facem trimitere la art. 91 C.p., care, deşi are ca situaţie premisă înlocuirea răspunderii penale de către instanţă, îşi va găsi aplicare şi în această situaţie. Spunem “şi în această situaţie”, deoarece un caz asemănător îl reprezintă dispoziţia de la alin.3 al art.18[1] C.p. care dă posibilitatea procurorului sau instanţei de judecată de a aplica o sancţiune cu caracter administrativ de la art. 91 C.p., în situaţia în care fapta comisă nu constituie infracţiune datorită lipsei pericolului social. O aplicare a acestei soluţii pe care o propunem este întâlnită şi în jurisprudenţă.[15]

În cazul în care învinuitul sau inculpatul acoperă prejudiciul în intervalul de timp cuprins între trimiterea în judecată a acestuia şi primul termen de judecată, instanţa va constata cauza de nepedepsire, va dispune prin sentinţă încetarea procesului penal şi va aplica o sancţiune administrativă conform celor expuse anterior.

De menţionat faptul că, în situaţia în care se constată cauza de nepedepsire, învinuitul sau inculpatul poate cere continuarea procesului penal potrivit art. 13 C.proc.pen. În eventualitatea în care, în urma procesului penal rezultă vreunul din cazurile prevăzute în art. 10 alin.1 lit.a)-e) C.proc.pen., procurorul va dispune scoaterea de sub urmărire penală, iar instanţa de judecată va pronunţa achitarea. În ambele situaţii, “prejudiciul” acoperit de învinuit sau inculpat va fi returnat acestuia. În schimb, dacă nu se constată vreunul din cazurile prevăzute în art.10 alin.1 lit.a)-e) Cod.proc.pen., procurorul va dispune încetarea urmăririi penale, iar instanţa de judecată va pronunţa achitarea; în ambele variante aplicându-se o sancţiune administrativă.

Între noţiunile de “sancţiune administrativă” utilizată în art.10 alin.1 şi cea de “sancţiune cu caracter administrativ” nu există o diferenţă de fond, ci o uşoară neconcordanţă de formă, dar care exprimă acelaşi conţinut. În niciun caz această neconcordanţă nu va duce la concluzia trimiterii cauzei organelor administrativ-fiscale pentru aplicarea unei sancţiuni administrative.[16]

Sancţiunea administrativă aplicată va fi înregistrată în cazierul judiciar al făptuitorului, prevedere ce îşi găseşte confirmarea practică în art. 2 din Legea nr. 290/2004 privind cazierul judiciar.[17]

4. Discutabil este şi aspectul raportării prejudiciului la o monedă străină ce prezintă variaţii zilnice. Astfel, la data efectuării expertizei, prejudiciul poate fi sub limita de 50.000 euro, iar la câteva zile diferenţă se poate depăşi valoarea prag, producându-se consecinţe juridice diametral opuse. S-ar putea afirma că răspunderea penală a unei persoane ce a comis o infracţiune de evaziune fiscală diferă de la o zi la alta în funcţie de cursul valutar.

 5. În ceea ce priveşte dispoziţiile alin.2 al art.10 din Legea evaziunii fiscale, acestea se interpretează în sensul în care făptuitorul care beneficiază de prevederile alin.1 al art. 10 la stabilirea răspunderii penale şi a sancţiunii aplicate, dacă mai săvârşeşte o infracţiune prevăzută de prezenta lege într-un interval de 5 ani de la comiterea primei fapte, nu se va mai putea bucura de aceleaşi privilegii. După trecerea termenului de 5 ani, cauzele prevăzute de art.10 alin.1 dobândesc din nou aplicabilitate.[18] Respingem interpretarea art. 10 alin.2 în sensul revenirii asupra beneficiului acordat făptuitorului care a mai săvârşit o faptă de evaziune fiscală[19], deoarece s-ar încălca puterea de lucru judecat. Utilizarea sintagmei “o infracţiune prevăzută de prezenta lege” este improprie, deoarece numai infracţiunile de evaziune fiscală (art.9) sunt avute în vedere de art.10 alin.1, nu şi cele în legătură cu evaziunea fiscală (art.3-8).

De menţionat este și faptul că privitor la art.10 din Legea nr. 241/2005, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţiile Unite, prin decizia nr. 8/2008 a admis recursul în interesul legii cu privire la incidenţa cauzelor de nepedepsire sau reducere a pedepselor în ipoteza situaţiilor tranzitorii generate de săvârşirea faptelor sub imperiul legii vechi în materie (Legea nr.87/1994) şi judecarea acestora după intrarea în vigoare a legii noi şi a stabilit că: “În cazul faptelor săvârşite sub imperiul Legii nr. 87/1994 şi al judecării lor după intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, pot beneficia de cauzele de impunitate sau de reducere a pedepsei reglementate de art.10 din această lege numai cei în sarcina cărora s-a reţinut, prin aplicarea art. 13 din Codul penal, săvârşirea unei infracţiuni fiscale prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005.”

Av. Bârdan-Raine Danny Gabriel, Facultatea de Drept, UTM

Coordonator ştiinţific: Lect. univ. drd. Rodica Burduşel- Facultatea de Drept, UTM